Мілтон Фрідман (економіст, Нобелівський лауреат):
“Уникнення податків — цілком законна й морально прийнятна діяльність. І, наскільки це можливо, — мабуть, найвідповідальніший вчинок з усіх.”
Цитата, широко приписувана Джону Мейнардові Кейнсу(економіст–науковець):
«Уникнення податків — єдине інтелектуальне заняття, яке приносить реальну винагороду.»
Джадж Лернед Генд (американський юрист та суддя):
“Кожен має право організувати свої справи так, щоб платити якомога менше податків; він не зобов’язаний обирати той варіант, що більше приносить державній скарбниці. Немає навіть патріотичного обов’язку платити більше податків.”
Податки - одне з найдавніших винаходів людства. Вони з'явилися разом з державою і використовувалися як основне джерело засобів для утримання органів державної влади та матеріального забезпечення останніми своїх функцій, в тому числі, соціальної функції та забезпечення обороноздатності суспільства.
Головне призначення податків як джерела засобів, що забезпечують функціонування держави, зберіглося крізь віки, хоча їх роль стала багатозначною.
Жодна держава не може нормально існувати без справляння податків; в свою чергу податки - це одна з ознак держави.
Податок як правова категорія має своє визначення, зміст і сутність, нормативне закріплення яких є необхідною умовою для здійснення державою і органами місцевого самоврядування своєї фінансової діяльності.
Особливу значимість юридична характеристика податку має для врегулювання конфлікту між приватною і публічною формами власності.
Точне формулювання податку, порядку його утримання та справляння, бази та об’єктів оподаткування сприяє визначенню кола прав і обов'язків суб'єктів податкових правовідносин, правильному практичному застосуванню всього податкового законодавства.
Зважаючи на важливішу фіскальну функцію податків, Конституцією України в ст.67 унормовано обов’язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Цією імперативною нормою Основного закону визначається одна з найбільш концептуальних ознак податкових платежів – їх обов’язковий характер; тобто, ця риса передбачає неможливість законного ухилення від сплати (крім підстав, закріплених у нормативно-правовому акті, пільг тощо), а також виключає вибір платника - платити чи не платити податок, у якого вбачається єдиний законний варіант поведінки - перерахувати податок (збір) до бюджету.
Обов’язковий характер податку забезпечується державним примусом в особі податкових, правоохоронних та судових органів і свідчить про те, що сплата податків має не добровільний, а примусовий характер. Система способів примусу і санкцій впливає на платника податків для того, аби поставити йому в обов'язок виконання своїх зобов'язань зі сплати податків.
В той же час, варто зазначити, що задля дотримання балансу приватних та публічних інтересів конституційному обов’язку платника податків кореспондуються базові засади правового порядку, закріплені ст.19 Конституції України, згідно яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Крім того, відповідно до цієї норма основоположні принципи діяльності створених для контролю за сплатою податків органів державної влади та їх посадових осіб ґрунтуються на зобов'язані цих інституції діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Серед системи контролюючих та правоохоронних органів у сфері нагляду за сплатою податків основне місце посідають органи Державної податкової служби України та Бюро економічної безпеки України, яке було створене на тлі ліквідованої податкової міліції в межах податкової політики держави по боротьбі із корупційною складовою та безпідставним тиском на бізнес в сфері кримінальної юрисдикції, ввібравши у свої повноваження правоохоронну функцію.
Ідея створення сприятливого бізнес середовища в Україні базувалась на відокремленні адміністративного контролю за сплатою податків та фінансової відповідальності від повноважень з кримінального переслідування за ухилення від сплати податкових платежів.
Проте, на практиці спостерігаються факти непрофесійної діяльності співробітників БЕБ, які свідчать про недосконалість проведених заходів із створення цього органу та непрозорий підхід до добору персоналу, що призвело до зміщення акцентів його діяльності із ризико-орієнтованого та попереджувального підходу для забезпечення стабільності державної економічної безпеки до перейняття міліцейської практики з адресного тиску на бізнес із застосуванням кримінально-процесуальних заходів за надуманими звинуваченнями.
З огляду на все більше поширення вказаної практики зупинюсь на значущих елементах складу кримінального правопорушення з ухилення від сплати податків та особливостях криміналістичної тактики розслідування цього злочину з метою розуміння способів та заходів нівелювання необґрунтованого кримінального переслідування.
Яке передбачене кримінальне покарання ?
Кримінальна відповідальність за умисне ухилення від сплати податкових платежів передбачена ст.212 Кримінального кодексу України.
Порогові показники грошових сум податків (зборів), за несплату яких настає кримінальний вид відповідальності залежить від визначеного законом розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи на певний рік, з якого вираховується податкова соціальна пільга.
Так, в поточному 2025 році за ч.1 цієї статті кваліфікується кримінальне правопорушення, якщо передбачені нею діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у сумі 4 млн. 542 тис. грн. (ч.2 – 7 570 тис. грн., ч.3 – 10 598 тис. грн.).
Разом з тим, ці суми стосуються тільки несплаченого тіла податків, без урахування нарахованих на них фінансових санкцій чи пені.
Треба звернути увагу, що кваліфікація здійснюється за показниками, які діяли саме в рік не сплати податкового платежу, тому такі порогові суми будуть менші за періоди, що передували 2024 року (у 2025 році значення не збільшились).
Санкція за вчинений злочин передбачена у вигляді штрафу від 85 тис. грн. до 425 тис. грн. та/або з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна (або без такої), але його розмір не може бути меншим за розмір несплаченого податкового платежу.
На перший погляд здається, що можна легко відбутися грошима за невиконання податкового обов’язку, проте, варто пам’ятати, що покарання призначається конкретній винуватій фізичній особі, тож за рахунок підприємства його сплатити не вдасться.
До того ж, у разі несплати призначеного штрафу суд замінює несплачену частину покаранням у виді позбавлення волі із розрахунку один день позбавлення волі за 136 грн. у таких межах:
1) від одного до п'яти років позбавлення волі - у випадку ухилення в сумі до 7 570 тис. грн. (ч.1 ст.212 КК – нетяжкий злочин);
2) від п'яти до десяти років позбавлення волі – за ухилення у більшому розмірі (ч.ч.2, 3 ст.212 КК – тяжкі злочини).
Особа, яка вчинила кримінально каране ухилення від сплати податків звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов'язкові платежі), а також фінансові санкції та пеню.
Таким чином, законом передбачена сурова відповідальність за ухилення від сплати податків, а умисна несплата податкових платежів до бюджету з 2024 року в сумі понад 7 млн. 570 тис. грн. віднесено до тяжких злочинів.
Хто має відповідати за несплату ?
Суб’єкт вказаного кримінального правопорушення є спеціальним. Фактично це службова особа, на яку покладено обов’язок оформлення та подання до обліку первинних документів, забезпечення правильного фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, ведення бухгалтерського обліку та сплату податків.
Як правило, цей злочин вчиняється одночасно із підробкою службовою особою звітної податкової декларації чи первинної документації для приховування заниження платежу, тож зазвичай кримінальне переслідування здійснюється відносно керівника і головного бухгалтера підприємства, установи, організації або фізичної особи — підприємця або податкового агенту, який зобов’язаний утримати та сплатити податок.
Якщо вимогами закону, статутними документами, посадовими інструкціями на особу не покладено відповідних обов’язків щодо оподаткування, вона не є суб’єктом цього кримінального правопорушення.
Об’єктивна сторона
Кримінальне правопорушення, передбачене ст. 212 КК України, є закінченим лише з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж.
За загальним правилом п. 54.1 ст. 54 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу. Така сума грошового зобов’язання та/або пені вважається узгодженою.
Повне та добросовісне декларування податкового зобов’язання платником за результатами господарської діяльності, але не сплата грошових коштів до бюджету з певних причин (погашення інших зобов’язань, недостатність коштів на рахунку, намір сплатити пізніше встановленого строку тощо) не вважається кримінально карним діянням за умови відсутності законодавчого врегулювання про першочерговість та пріоритетність цього платежу перед іншими, як от зміст норми ч.12 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
В той же час згідно абз.1 п.54.3 ст.54 ПКУ контролюючий орган не тільки має право, але й зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань з податкових платежів та визначити розмір належних платнику з бюджету сум, зокрема, при вчасному неподанні податкової (митної) декларації, в також при виявленні під час перевірок платника податків фактів заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях чи уточнюючих розрахунках.
Тож, стверджувати про ухилення від сплати податків можна лише у випадку, коли податковим органом виявлено недонарахування податкових платежів платником та винесено відповідне податкове повідомлення-рішення про визначення грошового зобов’язання, яке є узгодженим.
Але, за правилами п.56.1. ст.56 ПКУ, у разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов’язання, його рішення може бути оскарженим в адміністративному або судовому порядку та воно вважається незгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
При чому, відповідно до норм п.56.22. цієї статті, якщо платник податків оскаржує рішення контролюючого органу в адміністративному порядку та/або до суду, повідомлення особі про підозру у вчиненні кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків не може ґрунтуватися виключно на цьому рішенні до закінчення процедури адміністративного оскарження або до остаточного вирішення справи судом.
Також п. 56.18 ст. 56 ПКУ встановлено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, при відсутності податкового повідомлення-рішення або у разі його судового оскарження, яке не закінчилось ухваленням остаточного судового рішення, податкове зобов’язання є неузгодженим, а отже, відсутній такий обов’язковий елемент об’єктивної сторони злочину, передбаченого ст. 212 ККУ, як наслідок ненадходження до бюджету коштів, які мають бути сплачені платником.
Верховний Суд також неодноразово висловлював сталу правову позицію з цього питання, зокрема, у постановах від 20.11.2024 року в справі №201/9734/21 та від 14.01. 2025 року у справі № 583/2063/16-к, де вказав, що обвинувачення за ст. 212 КК передбачає наявність податкового боргу, який повинен бути узгодженим і вираховується на підставі податкової перевірки та прийнятого за результатами такої перевірки узгодженому повідомленні-рішенні.
Таким чином, насамперед стратегія захисту від кримінального переслідування бізнесу за ухилення від сплати податків повинна втілюватись у судовому оскарженні в порядку адміністративного судочинства винесених контролюючим органом за результатами перевірок податкових повідомлень-рішень (далі – ППР).
При цьому звертаємо увагу, що ППР можуть бути скасовані не лише через необґрунтованість висновків податкової за сутністю встановлених порушень, але й з формальних підстав порушення порядку призначення, проведення чи оформлення матеріалів перевірок, а також порядку прийняття рішень контролюючими органами, що збільшує шанси отримання бажаного результату навіть за наявності певних вад у досліджуваних господарських операціях.
Крім того, час оскарження та набрання законної сили судовими рішеннями грає на користь платника податків, оскільки з його плином втрачається можливість здобуття доказів протиправної діяльності, а також існує ймовірність прийняття владою популістських рішень з поліпшення становища платника податків, що мають зворотну дію в часі, або відступу Верховного Суду від попередніх несприятливих правових позиції.
Так, на прикладі власного кейсу, в 2018 році подано адміністративний позов про визнання протиправними та скасування ППР податкового органу, сума донарахування за якими мала порогове значення для кваліфікації дій службових осіб підприємства за ч.1 ст.212 КК України.
Рішення суду першої інстанції було на користь платника податків, а апеляції тільки в частині донарахованих сум, оскільки по інших контрагентах були наявні вироки на підставі угод про визнання винуватості за ст.205 КК України «Фіктивне підприємництво».
В листопаді 2020 року постановою касаційної інстанції за скаргою підприємства рішення судів попередніх інстанцій скасовано лише в негативній для платника частині, а справу направлено на новий розгляд з підстав не з’ясування в ході судового розгляду деяких обставин взаємовідносин зі спірними контрагентами та порушення правил оцінки доказів.
Разом із цим, вже під час здійснення адміністративного судочинства 25.09.2019 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» від 18 вересня 2019 року № 101-IX, яким була декриміналізована ст.205 КК України «Фіктивне підприємництво» та збільшене порогове значення для кваліфікації суми несплачених податків, що виключило можливість притягнення службових осіб клієнта до кримінальної відповідальності.
За результатами нового розгляду адміністративні суди двох інстанцій знов стали на сторону податкової, тому була подана касаційна скарга з обґрунтуванням неправильності їх висновків.
Крім того, під час нового розгляду у іншій справі з подібними правовідносинами з’явилась революційна судова практика з правовим висновком, що повністю збігався з підставами касаційного оскарження несприятливих судових рішень, згідно якої Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19 відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 01 грудня 2015 року в справі № 826/15034/17 (провадження N 21-3788а15). Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - "статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю" - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов'язків певного суб'єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
Відповідно до висновку Великої Палати такі обставини підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, таким чином, сама по собі наявність вироку суду щодо посадової особи контрагента платника податків не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій.
Тож, враховуючи зміну судової практики, в листопаді 2022 року касаційний адміністративний суд вдруге задовільнив скаргу платника, скасував рішення судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позову та повернув справу на повторний новий розгляд до суду першої інстанції.
Адміністративне судочинство у справі триває дотепер, впродовж 7 років підприємство не має узгодженого податкового боргу, що убезпечило службових осіб від застосування до них жодних заходів кримінально-процесуального характеру.
Трапляються непоодинокі випадки, коли правоохоронні органи, зокрема БЕБ, спотворюють підстави для початку здійснення досудового розслідування щодо ухилення від сплати податків, використовуючи в якості приводу для кримінального переслідування неналежні аналітичні висновки спеціалістів, власно створені аналітичні продукти тощо, якими обґрунтовують необхідність застосування заходів кримінально-процесуального характеру для збирання доказів начебто протизаконної діяльності платників податків.
Для надання таким недопустимим документам бодай-якихось процесуальних ознак доказового значення вдаються до призначення на їх підґрунті судово-економічних експертиз.
До таких засобів зазвичай вдаються у разі неможливості провести належну податкову перевірку суб’єктів господарювання внаслідок подрібнення бізнесу на декілька суб’єктів з різними організаційно-правовими формами, перенесення прибутку до підконтрольних компаній іноземної юрисдикції чи організації господарської діяльності в такий передбачений законом спосіб, який унеможливлює донарахування певних видів податків чи не передбачає обов’язок ведення бухгалтерського обліку залишків товару (найчастіше мінімізація податкового навантаження здійснюється шляхом подрібнення бізнесу на ФОП – платників єдиного податку).
Проте, вказані узагальнення є лише суб’єктивною думкою ненаділеної відповідними повноваженнями особи, а висновки експерта зазвичай зводяться лише до підтвердження арифметичних розрахунків за умови достовірності вхідних даних правоохоронних органів, які в свою чергу без підтвердження порушень податкового законодавства належними контролюючими органами становлять лише безпідставні припущення.
Згідно вимог ст.41 Податкового кодексу України, а також підп.13 п. 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227, єдиним компетентним контролюючим органом в системі органів державної влади, який має повноваження на здійснення перевірок щодо дотримання законодавства з питань оподаткування, сплати єдиного внеску, а також іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є Державна податкова служба України (далі – ДПС України), яка відповідно до покладених на неї завдань контролює своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів, єдиного внеску.
Саме на цей контролюючий орган покладено функцію з визначення суми податкового боргу платника податків з дотриманням визначених ПКУ принципів та процедур.
Тому, встановлення фактів порушення податкового законодавства суб’єктом господарювання та визначення грошового зобов’язання, яке він повинен сплатити до бюджету, не відноситься до компетенції інших органів чи організацій, а має здійснюватися виключно підрозділами ДПС України за чітко регламентованою законом процедурою призначення, проведення перевірок, оформлення їх результатів та прийняття рішення за їх висновками.
Будь-які дії правоохоронних органів, зокрема і БЄБ, або дії інших державних органів чи організацій з приводу визначення сум несплачених податків порушують засади ст.19 Конституції України, тому є незаконними і недопустимими доказами.
Цей висновок підтверджується правовою позицією Верховного Суду, висловленою у згаданій постанові від 14.01.2025 року по справі № 583/2063/16-к, про те, що за умови неузгодженості податкового зобов’язання через його судове оскарження, у цьому кримінальному провадженні орган досудового розслідування перебрав на себе повноваження податкового органу та почав проводити розрахунки без врахування наявної в матеріалах кримінального провадження документації, фактично створивши у такий спосіб новий доказ - компіляцію.
Дотичний до цієї теми висновок міститься й у постанові Верховного Суду від 20.11.2024 року в справі №201/9734/21 про те, що висновок спеціаліста за результатами проведення економічного дослідження і висновок експерта не можуть замінювати встановленого ПК України порядку нарахування та сплати податків, перевірки правильності їх сплати і підтверджувати визначення грошового зобов`язання, що підлягає сплаті, у зв`язку з чим не є належними доказами відповідно до ст. 85 КПК України, адже не можуть підтвердити наявність податкової заборгованості, яка визначається відповідно до норм податкового законодавства.
Тому риторичним є питання, з якою метою правоохоронні органи у кримінальних провадженнях за ст. 212 КК України за відсутності проведених ДПС України перевірок, без наявності винесених податкових повідомлень-рішень або триваючої процедури їх оскарження переважно вдаються до обґрунтування кримінального переслідування бізнесу на підставі незаконного визначення суми нібито недоотриманих державним бюджетом податків, розуміючи відсутність в такому разі жодної судової перспективи такого провадження.
Суб’єктивна сторона правопорушення
І остання вишенька на торті ! Звертаю увагу, що кримінальне правопорушення, передбачене ст. 212 Кримінального кодексу України (далі — КК України) може бути вчинене лише з прямим умислом, наявність якого підлягає доказуванню правоохоронними органами понад розумним сумнівом.
Для кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податку сторона обвинувачення має довести, що вона розуміла наявність у неї обов`язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов`язку.
У той же час доказуванню підлягає і те, що порушення фінансово-правових норм учинені умисно, а не сталися в результаті арифметичної помилки, неправильного тлумачення нормативних актів чи спірного розуміння юридичної природи фактів, що впливають на процес нарахування та сплати податків.
Отже, незалежно від результату оскарження ППР, якщо службові особи мали підстави вважати, що їхні дії відповідали вимогам податкового законодавства, і ці підстави були достатньо вагомі, щоб навіть у ряді випадків переконати в обґрунтованості їхньої позиції суди адміністративної юрисдикції (хоча б одне позитивне рішення на користь платника), це означає відсутність в їх діях прямого умислу та виключає наявність складу кримінального правопорушення.
Указані висновки узгоджуються з правовими позиціями Верховного Суду, викладеними в постанові від 18 січня 2022 року у справі № 711/1481/20.
Несплата податку або сплата його в меншій сумі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама собою не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України.
Нажаль, правоохоронці зазвичай приділяють незначну увагу з’ясуванню наявності прямого умислу в діях службових осіб за цим составом злочину, тож цілком вірогідно отримати повідомлення про підозру навіть за відсутності злого наміру та вподальшому захищатися в суді з перспективою виправдання за пред’явленим звинуваченням.
Висновки
Задля нівелювання довготривалих негативних заходів кримінально-процесуального характеру при переслідуванні за ухилення від сплати податків, насамперед треба всебічно та кваліфіковано здійснити в порядку адміністративного судочинства оскарження перевірки та винесених за її результатами ППР.
Успішність цих заходів напряму залежить від якості наданих до суду доказів на спростування висновків органу ДПС України, пасивна позиція з висловленням лише сумніву у їх правильності може не спрацювати попри обов’язок саме контролюючого органу довести наявність виявлених порушень.
Зібрані контрдокази, зокрема виконана на замовлення платника судово-економічна експертиза, зможуть вподальшому стати в нагоді та використовуватись у межах кримінального провадження.
За відсутності акту перевірки та ППР необхідно терпляче перенести спроби правоохоронних органів завдати шкоди спокійності та розміреності Вашого бізнесу, скоріше за все за цих обставин повідомлення про підозру не буде.
У разі програшу в адміністративному суді не треба панікувати, адже зазвичай ретроспективність розслідуваних подій ускладнює здобуття доказів винуватості в ухиленні від сплати податків, навіть якщо такий умисел і мав місце.
Тому, треба звернутися до фахових адвокатів та готуватись за захисту в суді кримінальної юрисдикції.
Євген АНТІПОВ: Керуючий Адвокатського бюро «Антіпов та партнери», адвокат, голова напрямку White-Сollar Сrime та захисту бізнесу.
