Передусім слід розуміти, що згідно правил ст.ст. 256, 257 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки, тобто такий строк переважно відноситься до багатьох здійснюваних платником податків господарських операцій.
Але, сплив позовної давності не означає про припинення в сторони договору обов’язку сплатити кошти за отриманий товар (роботу чи послугу), проте унеможливлює саме в судовому порядку примусити платника податків виконати цей обов’язок на користь кредитора.
Європейський суд з прав людини вказав, що інститут позовної давності є спільною рисою правових систем Держав-учасниць і має на меті гарантувати: юридичну визначеність і остаточність, захищати потенційних відповідачів від прострочених позовів, спростувати які може виявитися нелегким завданням, та запобігати несправедливості, яка може статися в разі, якщо суди будуть змушені вирішувати справи про події, що які відбули у далекому минулому, спираючись на докази, які вже, можливо, втратили достовірність і повноту із спливом часу (STUBBINGS AND OTHERS v. THE UNITED KINGDOM, № 22083/93, № 22095/93, § 51, ЄСПЛ, від 22 жовтня 1996 року; ZOLOTAS v. GREECE (No. 2), № 66610/09, § 43, ЄСПЛ, від 29 січня 2013 року).
Саме тому, в переважної більшості випадків при проведенні перевірок податкові органи, користуючись аргументами про отримання платником податків фінансової вигоди через неможливість примусового стягнення кредиторської заборгованості, намагаються нарахувати податки на суму грошових зобов’язань господарюючого суб’єкта.
Непоодинокі випадки, коли такі донарахування призводять до кримінального переслідування службових осіб підприємства за ухилення від сплати податків по ст. 212 КК України, оскільки важко уявити лише недбалість людей з вищою освітою і відсутність інших мотивів при недекларуванні таких доходів за умови набуття можливості зекономити чималу суму коштів при уникненні виплат контрагенту за безнадійною кредиторською заборгованістю.
Що робити, якщо з економічних причин розрахунок в строк позовної давності не здійснили, а бажаєте розрахуватись пізніше ?
З підходом податкової служби важко не погодитись в частині необхідності після спливу позовної давності та списанні безнадійної кредиторської заборгованості обраховувати та сплачувати податок на доходи підприємств, адже в цьому разі підприємство отримало доходи у вигляді фактично безоплатно отриманих товарів (робіт чи послуг).
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до пункту 7 П(С)БО 15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
До складу «інших доходів», зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства.
Тож, згідно такого унормування, вимогами пунктів 5 та 7 П(С) 15 «Дохід» для підприємств встановлено правило про віднесення до «інших доходів» безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), в тому числі, після спливу позовної давності до вимог кредиторської заборгованості по розрахунках за них, що призводить до збільшення загального показнику доходу підприємства, який враховуються при обчисленні фінансового результату до оподаткування за звітний період.
Проте, за правилами ст.264 ЦК України перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново.
У постановах Верховного Суду України від 27 квітня 2016 року у справі № 3-269гс16, а також Верховного суду від 19 квітня 2024 року по справі № 518/776/20 зроблено правовий висновок щодо застосування ст.264 ЦК України про те, що «до дій, що свідчать про визнання боргу або іншого обов`язку, з урахуванням конкретних обставин справи, можуть належати: визнання пред`явленої претензії; зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає існування боргу, а так само прохання боржника про таку зміну договору; письмове прохання відстрочити сплату боргу; підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір; письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу; часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій».
За загальним принципом законності, закріпленим ч.4 ст.6 Закону України «Про адміністративну процедуру», висновки про застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов’язковими для всіх адміністративних органів, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Таким чином, якщо підприємство має намір вподальшому розрахуватись за отриманий від контрагентів товар та уникнути нарахування податків достатньо буде вчинити одну з визначених у вказаних висновках Верховного Суду дій (окремі з яких є односторонніми) та не списувати безнадійну кредиторську заборгованість, що буде свідчити про визнання боргу та автоматично перериватиме перебіг позовної давності.
При цьому, обов’язково слід врахувати, що переривання позовної давності можливе виключно в межах позовної давності.
Чи потрібно сплачувати ПДВ ?
На практиці часто зустрічаються випадки, коли податкові органи за вказаних обставин окрім податку на прибуток намагаються нарахувати й податок на додану вартість на такі безоплатно отримані товари чи послуги після закінчення строку позовної давності.
Отже, якщо ви сплачувати за їх постачання не збираєтесь та бажаєте зафіксувати фінансовий результат вказаних операцій, то важливо знати скільки та які податки доведеться сплатити.
Донараховуючи ПДВ, контролюючі органи переважно виходять з міркувань, що сума заборгованості одного платника перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою (пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України).
З цього доводу вони роблять висновки, що товари/послуги, які отримані платником ПДВ та не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено п.198.3 ст.198 ПК України, а тому право на податковий кредит відсутнє.
За логікою податкової у разі, коли платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту, сформованого при отриманні неоплачених товарів/послуг, відтак, вказаний податковий кредит підлягає зменшенню.
Проте, згідно правового висновку Верховного Суду, висловленого у постанові від 09 лютого 2022 року по справі № 640/12697/19 (адміністративне провадження № К/9901/8404/21) про застосування норм Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, закон не передбачає такого обов’язку платника податків.
Відсутність обов’язку сплати ПДВ в судовому рішенні обґрунтовується тим, що особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту) передбачені статтею 192 ПК України, за змістом пункту 192.1 якої, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто, обов’язок по відповідному коригуванню суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача виникає у разі, коли після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості.
Зважаючи на правове регулювання спірних правовідносин, обов’язок здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв’язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, та нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ у платників податків відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК України не встановлюють обов’язку по корегуванню податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.
Цей висновок суду цілком відповідає логиці нормотворця, здоровому глузду та сутності непрямого характеру податку на додану вартість, адже згідно правил п.198.5 ст.198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування та скласти податкову накладну за раніше придбаними товарами/послугами (в тому числі неоплаченими після спливу позовної давності), якщо вони не використовуватися в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності.
А якщо ці товари/послуги в наступному постачаються іншим господарюючим суб’єктам (кінцевим споживачам) чи входять до складу вироблених платником товарів, то ПДВ на них нараховується в загальному порядку незалежно від наявності факту їх оплати.
Тому, подвійне їх обкладання ПДВ призведе до протиправного задвоєння об’єкту оподаткування цим податком.
Висновки
При списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв’язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам законом встановлений обов’язок платника податків включити в доходи вартість таких безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Проте, закон не передбачає обов’язку платника податків за таких обставин коригувати податковий кредит чи податкові зобов’язання при такому списанні кредиторської заборгованості за неоплачені товари/послуги, по яким раніше був сформований податковий кредит, якщо відсутні інші передбачені ПКУ підстави.
При здійснення платником податків дій по визнанню боргу за них перебіг позовної давності переривається та починається заново, таке визнання може здійснено неодноразово, але в межах позовної давності, тож, в цьому випадку, відсутній обов’язок здійснювати нарахування та сплату податків.
